La residenza fiscale è disciplinata nel nostro ordinamento dall’art. 2 comma 2 del TUIR per quanto riguarda le persone fisiche e dall’art. 73 3° comma per le persone giuridiche, per il quale “ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato”.

Come si desume facilmente dal testo normativo (simile a quelli che regolano la residenza in tutti i principali ordinamenti tributari esteri), le norme interne sulla residenza fiscale prevedono generalmente la compresenza di un criterio formale (la sede legale nell’art. 73 comma 3) con almeno un criterio sostanziale (sede dell’amministrazione e oggetto principale). Tali criteri operano in modo disgiunto, nel senso che, per essere  considerati residenti, basterà che anche uno solo tra criterio formale e criterio sostanziale sia verificato.

L’importanza data al criterio sostanziale ha l’intento di evitare che ogni soggetto possa trasferire all’estero la propria residenza fiscale con una semplice modifica statutaria, ovvero con la fissazione di una nuova sede legale.

Nella stragrande maggioranza dei casi si ha coincidenza tra il luogo di residenza anagrafica o della sede legale, e quello determinato dalla verifica dei criteri sostanziali (sede dell’amministrazione, oggetto principale), come avviene per ogni società costituita in Italia (snc, sas, srl, spa) ed operante in Italia con soci ed amministratori italiani residenti.

La presenza di più criteri sostanziali (place of effective management, oggetto sociale) per attribuire la residenza fiscale che prescindono da quelli formali (come appunto la sede legale o la nazione di costituzione), sebbene legittimata dall’intento antielusivo ed antievasivo, potrebbe condurre a conclusioni paradossali, che violano la ratio stessa delle disposizioni sulla residenza: un soggetto, infatti, potrebbe qualificarsi come residente in un certo Paese, in ragione di un criterio (ad esempio il “place of effective management”) che esprime un nesso di collegamento territoriale evidentemente meno significativo di un altro criterio sostanziale (ad esempio l’oggetto sociale), solo perché la norma non determina un ordine di prevalenza di un criterio sull’altro, ma li pone indistintamente sullo stesso piano. A tal proposito, ed in particolare sulle distorsioni che si potrebbero generare, data la concorrenza del criterio della sede dell’amministrazione con quello dell’oggetto sociale, è significativo quanto affermato dall’Amministrazione finanziaria, nelle osservazioni apposte all’art. 4 del Commentario OCSE: quest’ultima ritiene, infatti, che nell’individuazione della “sede dell’amministrazione” si debba dare rilievo, tra l’altro, al luogo in cui è esercitata l’attività principale, e non solo a quello in cui vengono a materializzarsi gli impulsi volitivi dell’ente, di fatto rendendo connessi i due criteri sostanziali previsti dall’art. 73 comma .

Nella prassi, oltre che dalle norme di diritto interno, la residenza viene regolamentata dalle norme previste nelle convenzioni bilaterali contro la doppia tassazione internazionale.

Le convenzioni servono, in particolare, a risolvere i conflitti di residenza tra due diversi Stati al fine di evitare che entrambi considerino il medesimo soggetto residente nel proprio territorio nazionale.

La disposizione convenzionale stabilisce, perciò, un criterio univoco per determinare la residenza di un soggetto giuridico (società di capitali) in conformità del modello OCSE, che venga utilizzato, quale criterio unico per la risoluzione dei conflitti di residenza, il criterio del “place of effective management”, mentre per le persone fisiche la residenza viene stabilita in base a più criteri avendo riguardo, in linea gerarchica, al luogo dell’abitazione principale, al centro degli interessi vitali, al luogo in cui soggiorna abitualmente ed infine alla nazionalità del soggetto.

Per capire la portata concreta della norma convenzionale in relazione al fenomeno delle esterovestizioni, si deve sottolineare che, quando vi sia un effettivo conflitto di residenza tra i due Paesi contraenti, e nei limiti delle disposizioni contenute nella convenzione, l’unico criterio valorizzabile per stabilire la residenza del contribuente è quello previsto dalla norma pattizia, in quanto quest’ultima, per il principio di specialità, deve ritenersi prevalente rispetto alle norme dell’ordinamento interno.

Ciò comporta che l’amministrazione finanziaria, al fine di fissare, ad esempio, la residenza di una società con sede legale in uno Stato con cui è stata stipulata una convenzione bilaterale (e quindi ivi residente in applicazione della normativa interna di quest’ultimo), non potrà fare leva sulla localizzazione dell’oggetto dell’attività, ma potrà unicamente valorizzare il criterio previsto dalla norma convenzionale (il “place of effective management” appunto).